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Steuerrechtliche Behandlung von verlorenen Zuschüssen und GmbH-Anteilsverkäufen


09.12.2005 16:07 |
Preis: ***,00 € |

Steuerrecht


Beantwortet von

Rechtsanwalt Christian Joachim



Ich war 5 Jahre lang geschäftsführender Gesellschafter einer GmbH. Meine Unternehmensanteile waren < 10 % des Stammkapitals. Es gab 3 Minderheitsgesellschafter (alle im Unternehmen beschäftigt) und einen Hauptgesellschafter mit > 75 %, der noch an weiteren Unternehmen bestimmend beteiligt war. Ab 2002 existierte ein Ergebnisabführungsvertrag zwischen GmbH und der Muttergesellschaft (Hauptgesellschafter). Als Ausgleich für die Abführung des Ergebnisses erhielten die außenstehenden Gesellschafter eine Entschädigungszahlung von der Muttergesellschaft, bestehend aus einem fixen und einem variablen Anteil. Wenn jedoch das Geschäftsergebnis der GmbH gering war, erfolgte schon durch den fixen Anteil eine „Überzahlung“ der außenstehenden Gesellschafter. Beispiel: Ergebnis EUR 50.000, fixer Anteil 3 x EUR 30.000,--, variabler Anteil 3 x EUR 4.500,--. Unter´m Strich zahlte also die Muttergesellschaft drauf. Die außenstehenden Gesellschafter wurden also mehr oder weniger dazu genötigt, einen verlorenen Zuschuss an die GmbH zu leisten, um die Überzahlung auszugleichen. Aussage der Muttergesellschaft: „Wer nicht zahlt, fliegt raus.“ Also hat auch jeder aus „moralischen Gründen“ gezahlt. Aus finanzieller Sicht war die Vorgehensweise jedoch gerecht.
Bei der letzten Einkommensteuererklärung wollte ich die geleisteten verlorenen Zuschüsse als Werbungskosten bei Einnahmen aus Kapitalvermögen geltend machen. Dies wurde vorerst abgelehnt mit der Begründung, es seien „nachträgliche Anschaffungskosten zum Erwerb der Quelle“, wobei sich aber durch den verlorenen Zuschuss nichts an den Anteilsverhältnissen geändert hat. Des weiteren habe ich Einfluss auf die Leitung der Gesellschaft gehabt, so dass mein Begehren keine Aussicht auf Erfolg habe. Nach meinem Einspruch und der Bitte um Aussetzung der Vollziehung zitierte die Dame des Finanzamtes ein Urteil des 6. Senats des BFH vom 26.11.1993 (BStBl 1994 II S. 242), wobei hier zum einen von einem „nicht unwesentlich beteiligten Gesellschafter Geschäftsführer“ die Rede ist (Anteile > 25 %) und dieser zum anderen versucht hat, Werbungskosten bei den Einnahmen aus nichtselbständiger Arbeit geltend zu machen. Da hat sie dann wohl etwas durcheinander, mich aber auf eine Idee gebracht.
Nun möchte ich, da ich zum einen nur „unwesentlich beteiligter Ges.-GF“ (< 10 %) bin und zum anderen einen triftigen Grund dafür habe („Wer nicht zahlt, fliegt raus“), Werbungskosten bei Einnahmen aus nichtselbständiger Arbeit geltend machen, da ich mir durch Zahlung der verlorenen Zuschüsse meinen Arbeitsplatz gesichert habe.
Da ich kürzlich gekündigt habe, werde ich auch meine Anteile in diesem Jahr verkaufen.
Meine Fragen:
1. Welche Argumente sind für das Finanzamt nötig, um ohne Zweifel Werbungskosten bei den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit geltend machen zu können? Obiges Urteil geht von „besonderen Umständen“ aus. Wie müssen diese aussehen? Reicht eine schriftliche Zeugenaussage eines bei dem Gespräch („Wer nicht zahlt, fliegt raus“) anwesenden aus? Dann ergäbe sich eine Analogie zum Urteil aus BStBl II 1993, S. 111), oder?
2. Kann ich alternativ sowohl meine Einlage (Stammkapital) als auch die geleisteten verlorenen Zuschüsse gegen den Verkaufspreis gegenrechnen, so dass sich ein etwaiger Verlust einkommensmindernd auswirkt? Beispiel: VK = EUR 10.000, Zuschüsse und Stammkapital = EUR 40.000,-- => Verlust = EUR 30.000,-- (Werbungskosten bei Einnahmen aus Kapitalvermögen)
3. Welche Variante ist sinnvoller, 1. oder 2.?
4. Was ist bei der Veräußerung meiner Anteile aus steuerlicher Sicht sonst noch zu berücksichtigen?
Ich bitte um eine präzise und verbindliche Beantwortung und nicht „Fragen Sie einen Anwalt für Steuerrecht in Ihrer Nähe“. Im Voraus vielen Dank!


-- Einsatz geändert am 12.12.2005 13:40:30
Sehr geehrter Ratsuchender,
herzlichen Dank für ihre Anfrage, die ich gerne unter Berücksichtigung der von ihnen gemachten Angaben beantworte.

Werbungskosten sind alle Aufwendungen zur Erwerbung, Sicherung und Erhaltung der steuerpflichtigen Einnahmen (§9 Abs.1 S.1 EStG). Sie sind bei den Überschusseinkünften abzuziehen, bei denen die Werbungskosten entstanden sind. Es gilt das Zufluss- und Abflussprinzip.
Die Generalklausel des §9 Abs.1 EStG wird durch weitere Einzelregelungen in §9 Abs.1 S.3 Nr.17 EStG ergänzt. Dort sind bestimmte Werbungskosten mit teilweisen Begrenzungen normiert. Daneben hat der Gesetzgeber Werbungskosten-Pauschbeträge (§9a EStG) geschaffen, die der Vereinfachung des Besteuerungsverfahrens dienen. Durch die Pauschbeträge wird unterstellt, dass Werbungskosten in der jeweiligen Höhe anfallen; somit wird dem Steuerbürger der konkrete Nachweis erspart. Anstelle der Pauschbeträge können nur höhere Aufwendungen geltend gemacht werden.
Werbungskosten sind eine begriffliche Zusammenfassung von »Erwerbungskosten« oder »Erwerbskosten« und setzen Aufwendungen voraus (Abflüsse von Gütern in Geld oder Geldeswert, die zu einer Minderung des Vermögens führen, BFH BStBl.II 1992, 401). Die Aufgabe des Vermögenswertes kann freiwillig oder aufgrund einer unfreiwilligen Vermögensminderung erfolgen, z.B. durch Unfall oder Diebstahl.
Die Aufwendungen dürfen nicht die Vermögensebene betreffen und somit nicht zu den Kosten der Lebensführung (Lebensführung, Kosten der) i.S.d. §12 EStG gehören. Diese Abgrenzung ist in der Praxis nicht immer einfach und führt nicht selten zu Rechtsbehelfsverfahren zwischen dem Steuerbürger und den Finanzbehörden.
Die Auslegung der Tatbestandsvoraussetzungen »zur Erwerbung, Sicherung und Erhaltung der Einnahmen« als Legaldefinition des §9 Abs.1 S.1 EStG ist umstritten. Zwar spricht der Wortlaut des Gesetzes für einen finalen Werbungskostenbegriff, sodass z.B. die Wiederbeschaffung eines verunfallten Fahrzeuges anlässlich einer beruflich veranlassten Fahrt nicht ausschließlich berufliche Zwecke verfolgt und somit die Anschaffungskosten nicht zum Werbungskostenabzug führen könnten. Die h.M. vertritt jedoch einen vom Veranlassungsprinzip geprägten Werbungskostenbegriff. Maßgebend ist danach, ob die Aufwendungen durch Erzielung steuerpflichtiger Einnahmen veranlasst sind. Nach BFH sei die berufliche Veranlassung gegeben, wenn die Aufwendungen objektiv mit dem Beruf zusammenhängen und subjektiv zur Förderung des Berufes gemacht werden (BFH BStBl.II 1987, 780; 1989, 16; 1990, 975).
Für die weitere Anerkennung von Werbungskosten ist es unerheblich, ob die Aufwendungen notwendig, zweckmäßig und üblich sind. Unwirtschaftliches Handeln ist unschädlich für den Werbungskostenabzug (BFH BStBl.II 1977, 238).
Die Ausgaben können als vorweggenommene oder nachträgliche Werbungskosten vor oder nach der Einnahmeerzielung entstanden sein. Entscheidend ist, dass die Aufwendungen im klaren wirtschaftlichen Zusammenhang mit einer bestimmten Tätigkeit zur Erzielung steuerpflichtiger Einnahmen stehen (z.B. BFH BStBl.III 1961, 20; II&#61695;1991, 761; 1994, 238; wegen des Werbungskostenabzugs vergeblicher Aufwendungen BFH GrS BStBl.II 1990, 830).

Ausschlaggebend ist es damit auch in Ihrem Fall, dass die verlorenen Zuschüsse Grundlage dafür waren, dass Sie weiterhin steuerpflichtige Einnahmen erzielen konnten. Wenn die Zuschüsse beziehungsweise Verluste dazu gedient haben, dass die GmbH weitergeführt wird oder in diese Zuschüsse auch gerade dafür nötig waren, dass die Existenz der GmbH erhalten worden ist, könnte man hier von Werbungskosten sprechen. Da sie jedoch angeben, dass die Zuschüsse nur deshalb gezahlt worden sind, das den Geschäftsführer Gehälter nach der Maßgabe dessen GmbH Vertrages gezahlt werden konnten, so ist dies zu bezweifeln und wurde mit hoher Wahrscheinlichkeit auch ein Angriffspunkt des Finanzamtes sein. Die besonderen Umstände beziehen sich in dem Urteil des Bundesfinanzhofes darauf, dass der Gesellschafter sich schadensersatzpflichtig gemacht und haftet. Hier würden die verlorenen Zuschüsse allerdings nur, wie oben gezeigt, zur Erfüllung der vertraglichen Pflichten innerhalb der GmbH gezahlt. Dies könnte daher unter Bezugnahme auf die besonderen Umstände fraglich sein. Sie sollten dennoch Einspruch einlegen und auf die Argumentation des Finanzamtes warten. Hierbei bin ich Ihnen gerne behilflich.

Zu ihrer zweiten Frage: Selbstverständlich können Sie die Verlustzuweisungen im Rahmen der Einnahmen und Ausgaben als steuermindernde Ausgabe im Rahmen einer selbstständigen Tätigkeit anrechnen. Im Rahmen einer nichtselbstständigen Tätigkeit ist die Veräußerung der Stammeinlage allerdings grundsätzlich keine steuerpflichtige Einnahme, da sie diese ja auch nicht im Rahmen des Einkommensteuerrechts absetzen konnten, als sie diese eingezahlt haben.

Wir würden, wenn die verlorenen Zuschüsse wieder als Verlust abgezogen werden, auf die gleiche Problematik wie bei der ersten Frage stoßen, nämlich ob diese als Werbungskosten anzuerkennen seien. Somit bleibt es gleich, ob sie die erste oder die zweite Variante wählen, es kommt alleine darauf an, und die verlorenen Zuschüsse Werbungskosten sind, womit auch die dritte Frage beantwortet wäre.

Hinsichtlich der weiter zu beachtenden Regelungen bei der Verkauf der Stammeinlage ist weiter grundsätzlich nicht zu beachten. Die Erlöse aus der Stammeinlage sind jedoch steuerpflichtig im Rahmen des Einkommensteuerrechts.

Ich hoffe, ihnen mit der summarischen Prüfung der Rechtslage eine nützliche und erste Orientierung gegeben zu haben. Sollten weitere Informationen erforderlich sein oder noch Fragen bestehen, können sie gerne die kostenlose Nachfragemöglichkeit nutzen. Selbstverständlich stehe ich ihnen auch gerne für die weitere Vertretung und Bearbeitung der Angelegenheit zu Verfügung. Hierzu können sie mich mit Hilfe der oben angegebenen Kontaktinformationen erreichen.

Mit freundlichen Grüßen

Christian Joachim
-Rechtsanwalt-

Nachfrage vom Fragesteller 12.12.2005 | 18:03

Sehr geehrter Herr RA Joachim,

vielen Dank für Ihre Antwort. Ihre Ausführung zu meiner ersten Frage haben mir jedoch keine neuen Erkenntnisse gebracht. Die Definition des Begriffes „Werbungskosten“ war mir bereits bekannt. Im Bezug auf meinen konkreten Fall schreiben Sie:

„Ausschlaggebend ist es damit auch in Ihrem Fall, dass die verlorenen Zuschüsse Grundlage dafür waren, dass Sie weiterhin steuerpflichtige Einnahmen erzielen konnten.“
Anmerkung: Das ist richtig: Erstens wurde die Liquidität gesichert und zweitens wäre ich wahrscheinlich rausgeflogen, wenn ich nicht gezahlt hätte. („Wer nicht zahlt, fliegt raus“).
Weiter schreiben Sie:
„Wenn die Zuschüsse beziehungsweise Verluste dazu gedient haben, dass die GmbH weitergeführt wird oder in diese Zuschüsse auch gerade dafür nötig waren, dass die Existenz der GmbH erhalten worden ist, könnte man hier von Werbungskosten sprechen.“
Frage: Sind diese Werbungskosten dann den Einnahmen aus Kapitalvermögen oder nichtselbständiger Arbeit zuzuordnen? Die Ausgleichszahlungen und somit auch die Werbungskosten aus Kapitalvermögen werden nach dem Halbeinkünfteverfahren behandelt, wohin gegen Werbungskosten aus nichtselbständiger Arbeit voll angerechnet werden. Das ist doch der springende Punkt!
Weiter:
„Da sie jedoch angeben, dass die Zuschüsse nur deshalb gezahlt worden sind, das den Geschäftsführer Gehälter nach der Maßgabe dessen GmbH Vertrages gezahlt werden konnten, so ist dies zu bezweifeln und wurde mit hoher Wahrscheinlichkeit auch ein Angriffspunkt des Finanzamtes sein.“
Anmerkung: Das ist nicht richtig. Bitte lesen Sie meine Vorbemerkungen zur ersten Frage noch einmal. Die Zuschüsse wurden gezahlt, um eine Überzahlung aller Gesellschafter auszugleichen.
„Die besonderen Umstände beziehen sich in dem Urteil des Bundesfinanzhofes darauf, dass der Gesellschafter sich schadensersatzpflichtig gemacht und haftet. Hier würden die verlorenen Zuschüsse allerdings nur, wie oben gezeigt, zur Erfüllung der vertraglichen Pflichten innerhalb der GmbH gezahlt. Dies könnte daher unter Bezugnahme auf die besonderen Umstände fraglich sein."

Anmerkung: Im BFH-Urteil vom 17.7.1992 (VI R 125/88) BStBl. 1993 II S. 111 geht es ebenfalls um einen unwesentlich beteiligten GmbH-Geschäftsführer, der sich zur Zahlung genötigt fühlte. Ist der Fall vergleichbar mit meinem (Analogie?).
Bitte gehen Sie noch einmal ganz konkret auf meine Frage 1 ein, vor allen Dingen darauf, wie ich zweifelsfrei Werbungskosten aus nichtselbständiger Arbeit geltend machen kann und die ggf. schriftliche Zeugenaussage. Vielen Dank!

Antwort auf die Nachfrage vom Anwalt 18.12.2005 | 19:15

Sehr geehrter Fragesteller,

Ihre Nachfrage darf ich nunmehr wie folgt beantworten:

Die Werbungskosten richten sich nach der Einkunftsart (§ 9 Abs. 1 S. 2 EStG). Einkünfte aus GmbH fallen grds. unter die Einnahmen aus Kapitalvermögen (§ 20 Abs. S. 1 EStG).

Dem Halbeinkünfteverfahren unterliegen laufende und einmalige Einkünfte aus Beteiligungen im Sinne des § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG. Zu den Beteiligungen zählen
- Aktien
- GmbH-Anteile
- Genossenschaftsanteile
- Genussscheine, die neben dem Gewinnanteil auch das Recht auf einen Liquidationserlös gewähren.

Das Halbeinkünfteverfahren gilt nach § 3 Nr. 40 EStG für
- Dividenden und Gewinnausschüttungen. Die hälftigen Erträge gehören zu den Einkünften aus Kapitalvermögen (§ 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG).
- Veräußerungserlöse aus dem Verkauf von Beteiligungspapieren innerhalb eines Jahres nach dem Erwerb. Die hälftigen Gewinne und Verluste gehören zu den sonstigen Einkünften (§ 23 EStG).
- Veräußerung einer Beteiligung von mehr als 1 % an einer Kapitalgesellschaft nach einer Haltedauer von mehr als 12 Monaten. In diesem Fall gehört der halbe Veräußerungsgewinn zu den Einkünften aus Gewerbebetrieb (§ 17 EStG).
- Besondere Entgelte und Vorteile, die anstelle oder zusätzlich zu Dividenden gewährt werden. Die hälftigen Erträge gehören zu den Einkünften aus Kapitalvermögen (§ 20 Abs. 2 Nr. 1 EStG).
- Einnahmen aus Veräußerung von Dividendenscheinen ohne die zugehörigen Aktien und Abtretung von Dividendenansprüchen (§ 20 Abs. 2 Nr. 2a und Satz 2 EStG).

Wenn Sie dagegen zugleich als Arbeitnehmer in der GmbH angestellt gewesen sind, so sind diese Einkünfte in den nichtselbständigen Bereich einzuordnen. Nach einhelliger Rechtsprechung und dem EStG können jedoch nur die in den unterschiedlichen Einkunftsarten entstehenden Werbungskosten entsprechend den vorgesehenen Arten (Werbungskosten aus nichtselbständiger Arbeit und Werbungskosten aus Kapitalvermögen) angerechnet werden.

Zum Urteil:

In gewissem Maße ist eine Übertragung der dortigen Rechtsgrundsätze möglich. Beachten Sie jedoch bitte, dass hieraus kein Anspruch und auch keine Analogie im juristischen Sinn erwächst, sondern lediglich eine Vergleichsmöglichkeit ohne Bindungswirkung.

Die besonderen Umstände erstrecken sich nach der bisherigen Rechtsprechung lediglich auf eine Haftung und Schadensersatzpflicht bei Gesellschafter-Geschäftsführern, die zugleich Arbeitnehmer waren und einen nicht unerheblichen Anteil der Anteile an der Gesellschaft hielten. Aus der Entscheidung des BFH (BFHE 164, 431, BStBl II 1991, 758) ergibt sicht folgendes Bild:

Denn ist ein Arbeitnehmer an einer GmbH in
nicht nur unbedeutendem Umfang beteiligt, so ist die Übernahme
einer Bürgschaft oder die Gewährung eines Darlehens oder die
Hingabe anderer Sicherheiten zugunsten der GmbH nämlich
regelmäßig nicht durch die berufliche Tätigkeit, sondern durch
die Gesellschafterstellung des Arbeitnehmers veranlasst. Selbst
wenn eine Beteiligung am Stammkapital einer GmbH unerlässliche
Voraussetzung für die Beschäftigung als Arbeitnehmer der GmbH
ist, kann der Verlust der Beteiligung nicht als Werbungskosten
bei den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit abgezogen
werden (BFH-Urteil vom 12.05.1995 VI R 64/94, BFHE 177/472,
BStBl II 1995, 644). Nur bei Vorliegen besonderer Umstände kann
dies ausnahmsweise einmalanders sein, beispielsweise wenn sich
ein Gesellschafter-Geschäftsführer im Hinblick darauf verbürgt
hat, dass er sich in einer speziellen Funktion als Arbeitnehmer
schadensersatzpflichtig gemacht hat oder wenn er sich im
Hinblick auf eine Tätigkeit als Geschäftsführer verbürgt hat,
die seine Inanspruchnahme als Haftender rechtfertigen würden
(BFH-Urteile vom 20.12.1988 VIII R 55/84, BFH/NV 1990, 23;
vom 14.05.1991 VI R 48/88, BFHE 164/431, BStBl II 1991, 758).

Somit wird eine Werbungskostenberücksichtigung nur in den Fällen der Arbeitnehmerschaft in den o.g. Punkten, wenn eine reine Schadensersatzpflicht oder Haftung herbeigeführt wird bestehen. Nur dann sind grds. solche besonderen Umstände gegeben. Eine interne Vereinbarung des Ausgleiches der Überzahlungen könnte u.U. hierzu führen. Gerade deshalb, weil Sie sich in einer Art Zwangslage befanden.

Ich empfehle Ihnen gegen den Steuerbescheid Einspruch mit der o.g. entsprechenden Begründung einzulegen und die Argumentation des Finanzamtes abzuwarten.

Mit freundlichen Grüßen



Christian Joachim
-Rechtsanwalt-

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