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Steuerrechtliche Bestimmungen nach 6-monatigem Auslandseinsatz

22.02.2015 13:02 |
Preis: ***,00 € |

Steuerrecht


Beantwortet von

Rechtsanwalt Andre Jahn, LL.M. (US)


Zusammenfassung: Es gibt ein neues BMF-Rundschreiben zur Anwendung der 183-Tage-Regel vom November 2014. Das deutsche und das englische Steuerrecht dürfen nicht miteinander vermengt werden. Das gilt auch für das DBA. Die Prüfungsreihenfolge ist deutsches Recht, englisches Recht, dann das DBA.

Sehr geehrte Damen und Herren,

im Rahmen meiner Tätigkeit wurde ich von meinem in Deutschland ansässigen Arbeitgeber für insgesamt sechs Monate nach England entsendet, um dort im Rahmen eines Forschungsprojekts an einer Universität Forschungs- und Entwicklungsarbeit zu leisten, jedoch auch weiterhin bei Bedarf meine üblichen vertraglichen Pflichten wie die Unterstützung von anderen Projektkunden etc. durchzuführen.

Unterteilt wurde die Entsendung in zwei dreimonatige Dienstreisen (15.09.14 - 12.12.14 und 02.01.15 - 13.03.15), da eine Notwendigkeit oder Machbarkeit der zweiten Dienstreise im Vorab noch nicht sicher war. Zwischen den Entsendungen war ich 2 Wochen in Deutschland (14.12.14 - 27.12.14), und während der zweiten Entsendung war ich insgesamt 10 Tage auf Dienstreise außerhalb Englands.

Von der Universität wurde mir ein Arbeitsplatz gestellt, jedoch habe ich keinerlei Vergütung erhalten (die Universität ist ebenfalls Partner des o.g. Forschungsprojekts). Ich wurde weiterhin von meinem deutschen Arbeitgeber bezahlt und war vertraglich auch weiterhin nach deutscher Rechtsgrundlage angestellt. Jede ausgeführte Tätigkeit war im Rahmen meines Entsendungsvertrags.

Einen Wohnsitz habe ich in Deutschland behalten, jedoch im Haus meiner Mutter - meine eigene Wohnung habe ich aufgegeben. Des Weiteren habe ich meine deutschen Konten behalten und weiterhin genutzt. Eine Wohnung habe ich in England für die Zeit der gesamten Entsendung bezogen. Ich bin nicht verheiratet und habe auch ansonsten keine steuerlichen Vergünstigungen. Ich besitze keine Immobilien oder sonstige Vermögenswerte weder in Deutschland noch in England.

Meine Frage betrifft die steuerrechtliche Auswirkung meines Aufenthalts, und lässt sich wie folgt unterteilen:

1) Nach §9 AO habe ich meinen gewöhnlichen Aufenthalt weiterhin in Deutschland, solange ich nicht mehr als zusammenhängende Monate im Ausland war, wobei kleinere Unterbrechungen nicht betrachtet werden. Im Doppelbesteuerungsabkommen ist von 183 Tagen die Rede. Der 15.03.2015, Tag meines geplanten Rückflugs, führt zu einer Dauer von 182 Tagen.
Ist meine Auffassung des Sachverhalts korrekt? Unter Berücksichtigung meiner oben beschriebenen Situation, würde ich nach Doppelbesteuerungsabkommen in England steuerpflichtig werden, wenn ich mich hier länger als 183 Tage aufhalten würde?

2) Zählen meine Dienstreisen und mein Aufenthalt in Deutschland als Unterbrechung des Aufenthalts in England? Oder genauer: Unter Berücksichtigung meiner Entsendungsdaten, wie viele Tage bleiben mir nach dem 15.03.2015 als "Puffer" bis der gewöhnliche Aufenthalt nach England wechselt? Wenn möglich, würde ich hier noch eine Woche Urlaub machen.

3) Welche Auswirkungen hätte es, wenn ich vor dem 15.09.2015 z.B. für eine notwendige aber kurze Dienstreise nach England zurückkehren würde und somit die 183 Tage überschreiten würde? Ab welcher "Karenzzeit" ist es mir möglich nach England zu gehen, bzw. ab wann gilt die Unterbrechung meines Aufenthalts als tatsächliche Unterbrechung, so dass ein weiterer Aufenthalt nicht zu der in $9 AO genannten sechs Monatsfrist des vorherigen Aufenthalts zählt?

4) Ist es möglich, meine Mietkosten und den Verpflegungsmehraufwand steuerlich abzusetzen? Der Verpflegungsmehraufwand wurde mir vertraglich festgelegt nicht vom Arbeitgeber ausgezahlt, zur Miete habe ich vom AG eine pauschale monatliche Zuzahlung erhalten (ca. 50% der Mietkosten).

5) Gesetzt den Fall ich wollte ab beispielsweise dem 01.06.2015 längerfristig nach England ziehen, hätte dies negative Auswirkungen auf meine zu diesem Zeitpunkt bereits eingereichte Einkommenssteuererklärung für 2014, in der ich den gewöhnlichen Wohnsitz noch in Deutschland hatte? Diese Frage korreliert etwas mit Teilfrage 3.

Als Hintergrund für meine Frage möchte ich vermerken, dass ich aus privaten Gründen gerne relativ zeitnah nach England zurückkehren würde. Es geht mir also hauptsächlich darum, unter welchen Umständen und mithilfe welcher Schritte ich dies steuerrechtlich ohne Komplikationen und für mich möglichst optimal realisieren kann. Eine ideale Situation wäre, die Einkommenssteuer für 2014 "regulär" in Deutschland zahlen zu können, und daraufhin zeitnah nach England zurückkehren zu können.

Sehr geehrter Fragesteller,

gerne beantworte ich Ihre Fragen auf der Basis des gegebenen Sachverhaltes wie folgt. Dabei muss ich leider etwas weiter ausholen, weil Sie selbst hier schon sehr gut recherchiert haben, aber leider der naheliegende, gedankliche Sprung von § 9 AO zur Art. 14 Abs.2 DBA-Dtl-UK (der 183-Tage-Regel ) vielleicht etwas überhastet erfolgt ist. Zu Übernachtungs- und Verpflegungskosten äußere ich mich ganz am Ende.

Fragen1,2,3, und 5.)
Man muss zunächst zwischen der deutschen Abgabenordnung, dem DBA und dem englischen Income-Tax-Act unterscheiden und darf insbesondere die 183-Tage-Regelung aus Art. 14 Abs.2 DBA-Dtl-UK nicht mit §-§8, 9 AO vermengen. Nur dann wenn man auf der Basis der §-§1,2 EstG und §8 und §9 AO zur deutschen Steuerpflicht kommt und auf der Basis des Income-Tax-Act-Uk 2007 (in der Fassung des Finance Act. 2013 dort insbesondere der Schedules 45 und 46 „staturoy residence Act") zur englischen Steuerpflicht kommt, wird das DBA relevant. Dabei setzt insbesondere die 183 Tage-Regel aus Art. 14 DBA-Dtl. UK, auf die diesen Fragen zielen, voraus, dass Tätigkeitsstaat und Ansässigkeitsstaat überhaupt von einander abweichen, daran kann hier aus folgenden Gründen Zweifel haben.

Deutsche Sicht

Einen Wohnsitz i.S.v. § 8 AO begründet nicht, wer sich, sei es auch in regelmäßigen Abständen, in der Wohnung eines Angehörigen nur aufhält (Ausnahme Familienwohnsitz(AEAO zu §-§ 8,9 Abs., Pkt.4 S.6)). Auch ein polizeilicher Meldewohnsitz ist immer nur ein nicht konklusives Indiz für das Vorliegen eines steuerlichen Wohnsitzes. Man sollte von daher lieber davon auszugehen, dass die Wohnsitznahme bei der Mutter in Dtl. keinen inländischen Wohnsitz darstellt. Auch die unwiderlegliche Vermutung, dass ein entsendeter Arbeitnehmer seinen steuerlichen Wohnsitz beibehält, wenn er die inländische Wohnung beibehält (AEAO aaO. Pkt.5) greift nicht, da die die eigene Wohnung aufgegeben und auch nicht z.B. nur untervermietet wurde.

Jetzt ist der gewöhnliche Aufenthalt gem. § 9 AO zu prüfen, in Bezug auf die sechs Monate ist dabei tatsächlich nicht auf das Kalenderjahr abzustellen, sondern die Bedingung kann auch über den Jahreswechsel erfüllt werden. Auch dazu führt der AEAO folgendes aus: „Der gewöhnlichen Aufenthalt ist aufgegeben, wenn der Steuerpflichtige zusammenhängend mehr als sechs Monate im Ausland lebt, sofern nicht besondere Umstände wie familiäre Bindungen etwas anderes nahelegen…Hält sich der Steuerpflichtige länger als ein Jahr im Ausland auf, ist grundsätzlich eine Aufgabe des gewöhnlichen Aufenthalts im Inland anzunehmen (AEAO. S.1591f.)." (Das wegen Ihre zukünftigen Plänen für 2015ff.).

Englische Sicht

Seit 2013 gibt es in Großbritannien, den sogenannten Statutory-Residence-Test (Sect. 218 und 219 UK Finance Act, Schedules 45 and 46). Auch danach ist nun allerdings ein „automatic UK-tax-resident", wer sich dort mehr als 183 Tage aufhält. Außerdem dürften Sie auch spätestens 2015 die Bedingungen der sogenannte „Work-Ties-Test" und des „Accomodation-Tests" erfüllen (Sect. 34 von Schedule 45) erfüllen. (Aber: Achtung auch bei weniger als 183 Tagen-Aufenthalt kann man tax-resident werden, wenn bestimmte andere Bedingungen erfüllt werden (siehe z.B. den „Accomodation-Test" 91-Tage Wohnung innehaben, in der einmal übernachtet wird oder den „Work-Ties-Test").

DAS DBA

Spätestens für 2015 stellt sich damit ein DBA-Problem. Insoweit ist für 2015 auch das neue BMF-Rundschreiben dazu vom 12. Nov. 2014 (Az IV-B2-S1300/08/10027) zu beachten. Bevor man überhaupt zur 183-Tage-Regel kommt, muss man hier erstmal die Ansässigkeit bestimmen. Art. 4 Ansässige Person DBA. (1) Im Sinne dieses Abkommens bedeutet der Ausdruck „eine in einem Vertragsstaat ansässige Person" eine Person, die nach dem Recht dieses Staates dort aufgrund ihres Wohnsitzes, ihres ständigen Aufenthalts, …. steuerpflichtig ist, und umfasst auch diesen Staat und seine Gebietskörperschaften…. (2) Ist nach Absatz 1 eine natürliche Person in beiden Vertragsstaaten ansässig, so gilt Folgendes:
a) Die Person gilt als nur in dem Vertragsstaat ansässig, in dem sie über eine ständige Wohnstätte verfügt; verfügt sie in beiden Vertragsstaaten über eine ständige Wohnstätte -

(=>Achtung: Der Begriff der ständigen Wohnstätte i.S.d. DBA ist weiter als der des Wohnsitzes i.S.d. AO: Es reichen „Räumlichkeiten, die nach Art und Einrichtung zum Wohnen geeignet sind, die ständig genutzt werden können und die tatsächlich regelmäßig genutzt werden. Es handelt sich um eine in den allgemeinen Lebensrhythmus der Person einbezogene Anlaufstelle (s. BFH-Urteile vom 23. Oktober 1985, BStBl 1986 II S. 133, vom 16. Dezember 1998, BStBl 1999 II S. 207 und vom 5. Juni 2007, BStBl II S. 812, zitiert nach dem o.g. BMF-Rundschreiben, Rz.9. Vielleicht kann man darunter ein Zimmer bei ihrer Mutter gerade noch sumbumieren, falls nicht, sind sie sowieso nur in UK ansäßig und es kommt, auf die 183-Tage-Regel gar nicht an<=)... so gilt sie als nur in dem Vertragsstaat ansässig, zu dem sie die engeren persönlichen und wirtschaftlichen Beziehungen hat (Mittelpunkt der Lebensinteressen); b) kann nicht bestimmt werden, in welchem Vertragsstaat die Person den Mittelpunkt ihrer Lebensinteressen hat, oder verfügt sie in keinem der Vertragsstaaten über eine ständige Wohnstätte, so gilt sie als nur in dem Vertragsstaat ansässig, in dem sie ihren gewöhnlichen Aufenthalt hat; c) hat die Person ihren gewöhnlichen Aufenthalt in beiden Vertragsstaaten oder in keinem der Vertragsstaaten, so gilt sie als nur in dem Vertragsstaat ansässig, dessen Staatsangehöriger sie ist.

Einmal unterstellt, man kommt hier zur Not aufgrund Ihrer deutschen Staatsangehörigkeit (?) evtl. i.V.m. einer Art „Gerade-Noch-Wohnsitz bei der Mutter" zur Ansäßigkeit in Deutschland. Als nächstes ist festzuhalten, dass Art. 14 DBA hier nicht verdrängt wird, durch Art. 19 DBA: für Gastprofessoren, Lehrer und Studenten, wobei ich unterstelle, dass Sie kein Hochschullehrer, Student mehr oder sonstiger Lehrer sind. Vom Wortlaut her würde die Vorschrift sogar trotzdem passen, schaut man aber in die Kommentarliterur (Strunk,Kaminski,Köhler zu Art. 20 OECD-Musterabkommen, Rz 146 für Südafrika und UK), kommt man zu dem Schluss, dass die Befreiung von der hier englischen Steuer im historischen Kontext betrachtet, vermutlich nicht für Arbeitnehmer gilt, die ihm Rahmen ihres privaten Arbeitsvertrages zu einem Forschungsprojekt an eine ausländische Hochschule entsendet werden - (Vermutlich könnte man das auch anders sehen, ich darf aber keinen Rat geben, der Rechtsstreitigkeiten zwangsläufig vorprogrammiert, sondern muss dem Gebot des sichersten Weges folgen).

Damit ist man dann nun endlich bei der 183-Tage-Regel. Art. 14 Einkünfte aus unselbständiger Arbeit.

(1) Vorbehaltlich der Artikel 15, 17, 18 und 19, die alle nicht eingreifen, können Gehälter, Löhne und ähnliche Vergütungen, die eine in einem Vertragsstaat ansässige Person (=Dtl. mit allen obigen Fragezeichen) aus unselbständiger Arbeit bezieht, nur in diesem Staat besteuert werden, es sei denn, die Arbeit wird im anderen Vertragsstaat (=UK) ausgeübt. Wird die Arbeit dort ausgeübt, so können die dafür bezogenen Vergütungen im anderen Staat (=UK) besteuert werden.
(2) Ungeachtet des Absatzes 1 können Vergütungen, die eine in einem Vertragsstaat ansässige Person (Dtl.) für eine im anderen Vertragsstaat (=Uk) ausgeübte unselbständige Arbeit bezieht, nur im erstgenannten Staat (Dtl)besteuert werden, wenn
a) der Empfänger sich im anderen Staat (=UK) insgesamt nicht länger als 183 Tage innerhalb eines Zeitraums von 12 Monaten, der –„irgendwann" -(Ergänzung von mir) -- während des betreffenden Steuerjahres beginnt oder endet, aufhält und
b) die Vergütungen von einem Arbeitgeber oder für einen Arbeitgeber gezahlt werden, der nicht im anderen Staat (=Uk) ansässig ist, und
c) die Vergütungen nicht von einer Betriebsstätte getragen werden, die der Arbeitgeber im anderen Staat hat (=UK).

Die Voraussetzungen von Absatz 2 Buchstabe b) und c) sind hier nach den Sachverhaltsangaben erfüllt. Fraglich ist aber Abs.2 Buchstabe a). Für 2014 ist das aus deutscher Sicht unproblematisch erfüllt. Die Einkommenssteuer ist eine Jahressteuer und das deutsche Steuerjahr folgt auch dem Kalenderjahr (das englische tut das nicht). Egal wann man mit dem Zählen in 2014 anfängt, sie werden in diesem Zeitrahmen, weniger als 183 Tage in UK anwesend gewesen sein.

So allmählich kommt man ihren eigentlichen Fragen näher. In diesem DBA kommt es dabei wirklich nur auf die Aufenthaltstage in UK an, nicht auf die Arbeitstage. Es geht wirklich nur um den physischen Aufenthalt auf dem Hoheitsgebiet des Vereinigten Königreiches. Das genannte BMF-Rundschreiben vom November 2014, nach dem es übrigens auch die Frage, wohin ihr Gehalt überwiesen wird überhaupt nicht ankommt, führt dazu folgendes aus (in Rz. 60f.): „…Als volle Tage des Aufenthalts im Tätigkeitsstaat werden u. a. mitgezählt: - der Ankunfts- und Abreisetag, - alle Tage der Anwesenheit im Tätigkeitsstaat unmittelbar vor, während und unmittelbar nach der Tätigkeit, z. B. Samstage, Sonntage, gesetzliche Feiertage, - Tage der Anwesenheit im Tätigkeitsstaat während Arbeitsunterbrechungen, z. B. bei Streik, Aussperrung, Ausbleiben von Lieferungen oder Krankheit, es sei denn, die Krankheit steht der Abreise des Arbeitnehmers entgegen und er hätte ohne sie die Voraussetzungen für die Steuerbefreiung im Tätigkeitsstaat erfüllt, - Urlaubstage, die unmittelbar vor, während und nach oder in einem engen zeitlichen Zusammenhang mit der Tätigkeit im Tätigkeitsstaat verbracht werden. RZ 61: Tage, die ausschließlich außerhalb des Tätigkeitsstaats verbracht werden, unabhängig davon, ob aus beruflichen oder privaten Gründen, werden nicht mitgezählt."

Daraus folgt, dass Sie ihre kurzfristen Heimreisen nach Deutschland und Dienstreisen in Drittländer vollständig bei der Berechnung ihrer „Karenztage" berücksichtigen dürfen. Ich denke, dass beantwortet diese Teilfragen. Vereinfacht gesagt, weil sie zwischen den Jahre in Deutschland waren, können Sie die eine Woche im März sozusagen anhängen.

Frage 3.) Die Folge des Überschreitens der 183-Tage-Regelung ist, dass Art. 14 Abs.1 nicht gilt, sondern sie für das Steuerjahr 2015 in England steuerpflichtig werden würden. Weil es wirklich nur auf 183-Tage innerhalb„ irgendeines Zeitrahmen" innerhalb von 12 Monaten ankommt, dürfen Sie, wenn Sie diese Folge vermeiden wollen, nachdem sie 183 auf britischem Boden anwesend waren, erst wieder nach dem 15. Sept. 2015 einreisen.

Frage 5.) Eher nein. Selbst wenn man annimmt, dass Sie bereits etwa 2014 etwa den Accomodation-oder den Work-Tie-Test erfüllt hätten, so dass es auf die 183-Tage-Regel ankommt, würde das doch für 2014 nichts ändern.

Frage 4.) Die Regelungen, dazu wann Übernachtungskosten und Verpflegungsmehraufwendungen als Werbungskosten absetzbar sind, finden Sie in den § 9 Abs.1 Ziff.5a (für Übernachtungskosten) und § 9 Abs.4a EStG (für Verpflegungsmehraufwendungen). Letztere sind anhand von länderspezifischen Pauschalen zu ermitteln, wobei für London auch andere Sätze gelten als in anderen Gegenden Englands und deren Anerkennung auf drei Monate begrenzt ist (§ 9Abs.4a S.5 und S.6.). All dass setzt aber zunächst voraus, dass Sie darlegen und beweisen können z.B. ihres Entsendungs- bzw. Arbeitsvertrages, dass Ihre erste Tätigkeitstätte i.S.v. § 9Abs.4 EStG im Rahmen einer arbeitsvertraglichen Zuordnung nach wie vor bei Ihrem AG in Deutschland liegt und niemals verlegt wurde.

Mit freundlichen Grüßen
Ra. Jahn

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