Behandlung der (eingefrorenen) Pensionsrückstellung in einer GmbH&Co.KG b.Liquidation

Antwort

von
Rechtsanwalt Patrick Hermes
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Sehr geehrter Fragesteller,

die Beantwortung hängt von verschiedenen weiteren Fragen ab:
Mit Beschluss des Großen Senats zur Fussnote wurde die steuerrechtliche Würdigung eines Verzichts auf die Pensionsanwartschaft wesentlich geändert. Der große Senat erkennt in dem Verzicht auf eine werthaltige Pensionsanwartschaft eine gesellschaftsrechtliche Veranlassung und somit eine verdeckte Einlage einer Lohnforderung in die GmbH durch den GGF. Dies bedingt wiederum einer wirtschaftlichen Verfügung über die Lohnforderung, was auf der Ebene des GGF zum Zufluss von Arbeitslohn führt und für die GmbH als Arbeitgeber die Pflicht zum Einbehalt der Lohnsteuer auslöst. Auf diesen fiktiven Lohnzufluss ist nach Auffassung in der Literatur die Fünftelungsregelung ( § 34 Absatz 1 i. V. m. Abs. ESTG § 34 Absatz 2 Nr. 4 EStG) anzuwenden. Gleichzeitig führt die verdeckte Einlage für den GGF zu einer Erhöhung seines steuerlichen Einlagekontos sowie der Anschaffungskosten seiner GmbH-Anteile. In der Praxis problematisch ist der Verzicht ohne gleichzeitigen Verkauf der GmbH-Anteile, da in diesem Fall der fiktive Lohnzufluss zu
einer entsprechenden Einkommensteuerbelastung für den GGF führt, während er von dem durch den Verzicht gestiegenen Wert und den gestiegenen Anschaffungskosten seiner GmbH-Anteile (noch) nicht profitiert. In diesem Fall kann die Einkommensteuerbelastung für den GGF durchaus zu Liquiditätsproblemen führen.


Die oben dargestellten Folgen einer verdeckten Einlage sind jedoch nur gegeben, sofern der GGF aufgrund des Gesellschaftsverhältnisses auf seine Pensionsanwartschaft verzichtet. Eine gesellschaftsrechtliche Veranlassung ist gegeben, sofern durch den Forderungsverzicht eine Stärkung der Gesellschaftsrechte erreicht wird. Ist die Pensionsanwartschaft aufgrund der finanziellen Lage der GmbH zumindest noch teilweise werthaltig, was vorliegend wohl nur teilweise der Fall ist, also zumindest noch teilweise finanzierbar, stärkt der GGF durch den Verzicht das Vermögen und die Ertragsfähigkeit der GmbH und gleichzeitig seine Ausschüttungsansprüche und somit seine Gesellschaftsrechte.

Bis zum 9. 6. 2005 hat die Finanzverwaltung die Meinung vertreten, die Finanzierbarkeit der Versorgungsverpflichtung sei nicht mehr gegeben, sobald unter Berücksichtigung der Pensionsrückstellung eine bilanzielle Überschuldung der GmbH gegeben sei. Dabei sei der Rückstellungswert beizulegen, der unter der Annahme des zum Bewertungsstichtag eingetretenen Versorgungsfalles einzustellen wäre (worst-case-Szenario). Der ständigen Rechtsprechung des BFH zur Fussnote 16 folgend stellte das BMF dann jedoch klar, dass die fehlende Finanzierbarkeit einer Pensionszusage erst im Falle einer insolvenzrechtlichen Überschuldung gegeben und die Versorgungsverpflichtung mit dem Anwartschaftsbarwert oder dem niedrigeren handelsrechtlichen Teilwert zu berücksichtigen ist. Denn nur in diesem Fall könnte die GmbH bzw. der im Rahmen des Fremdvergleichs unterstellte ordentliche Geschäftsleiter auch gegenüber einem nicht beteiligten Geschäftsführer aufgrund dessen Fürsorgepflicht gegenüber der GmbH zivilrechtlich wirksam die Pensionszusage widerrufen oder anpassen.

Im Rahmen der Prüfung einer insolvenzrechtlichen Überschuldung ist der infolge der Finanzmarktkrise neu gefasste Begriff der Überschuldung in der Insolvenzordnung zu beachten. Danach ist bis zum 31. 12. 2013 eine positive Fortführungsprognose außerhalb der Bewertung des Vermögens gesondert zu prüfen, wodurch frühzeitige Insolvenzen verhindert werden sollen. Ebenso ist die Finanzierbarkeit der Pensionszusage hinsichtlich jedes beinhalteten biometrischen Risikos gesondert zu prüfen. Wird auf das Leben des begünstigten GGF eine (teil-) kongruente Rückdeckungsversicherung abgeschlossen, ist die Finanzierbarkeitsprüfung auf die jährlichen Versicherungsbeiträge zu beziehen. Will der GGF einer drohenden insolvenzrechtlichen Überschuldung durch (Teil-) Verzicht auf die Pensionsanwartschaft ohne verdeckte Einlage entgegenwirken, müssen weitere die Überschuldung vermeidende Maßnahmen ergriffen (vor allem Gehaltsreduktion) und zudem dargelegt werden, dass sich auch ein Fremdgeschäftsführer zu dem (Teil-) Verzicht bereit erklärt hätte. Also muss auch in diesem Fall die drohende insolvenzrechtliche Überschuldung glaubhaft dargelegt werden können.
In allen anderen Fällen wird die Finanzverwaltung eine verdeckte Einlage aufgrund der derzeitigen Rechtslage annehmen, unter der Bedingung, dass die Pensionszusage zumindest teilweise werthaltig ist.
Eine Übertragung der Pensionszusage bei Liquidation der GmbH auf eine Pensionskasse oder ein Lebensversicherungsunternehmen (sog. Liquidations-Direktversicherung) ist zwar steuerfrei nach § 3 Nr. 65 Satz 2 EStG. Spätere Leistungen durch LV-Unternehmen sind Arbeitslohn nach § 19 EStG.

Mit besten Grüßen